Пропуск срока вручения акта камеральной налоговой проверки

Налоговый орган нарушил процессуальные сроки при налоговой проверке: последствия для сторон налогового спора

В нашей юридической практике довольно часто встречаются ситуации, когда налоговые органы не соблюдают сроки на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по ней. Рассмотрим, есть ли у налогоплательщика в этом случае шансы оспорить решение по результатам проверки в суде и когда затягивание «проверочного процесса» может быть в дальнейшем использовано налогоплательщиком в его пользу.

Регламент проведения налоговой проверки

Для начала напомним, в какие сроки налоговый орган обязан провести все необходимые действия в рамках налоговой проверки, на этапе рассмотрения материалов указанной проверки и принятия решения по ней, а также на этапе вступления в силу такого решения Нормы части первой НК РФ предусматривают, в частности, следующие процедурные сроки:

3 месяца на проведение камеральной налоговой проверки (пункт 2 статьи 88 НК РФ),

2 месяца на проведение выездной налоговой проверки, с правом налогового органа продлить указанный срок до 4 месяцев, в исключительных случаях — до 6 месяцев (пункт 6 статьи 89 НК РФ),

2 месяца на составление акта выездной налоговой проверки, 10 рабочих дней на составление акта камеральной налоговой проверки (пункт 1 статьи 100 НК РФ),

5 рабочих дней на вручение акта налоговой проверки (пункт 5 статьи 100 НК РФ),

10 рабочих дней на вынесение решения по итогам налоговой проверки или решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, 1 месяц на продление рассмотрения материалов налоговой проверки (пункт 1 статьи 101 НК РФ),

1 месяц на проведение дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 НК РФ),

3 месяца на направление требования об уплате налога со дня выявления налоговым органом недоимки (пункт 1 статьи 70 НК РФ),

20 рабочих дней на направление требования об уплате налога по результатам налоговой проверки (пункт 2 статьи 70 НК РФ), и др.

При этом на основании нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки.

Налоговое законодательство к подобным существенным нарушениям по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ относит следующие ситуации:

когда налогоплательщику не была обеспечена возможность участия в рассмотрении материалов налоговой проверки,

когда налогоплательщику не обеспечена возможность для представления объяснений, то есть для представления своих письменных (устных) возражений на изложенные в акте проверки налоговые претензии,

иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только подобные нарушения привели или могли привести к принятию налоговым органом неправомерного решения по итогам налоговой проверки.

А что на практике?

Следует отметить, что в настоящее время повсеместно распространены ситуации, когда налоговые органы допускают нарушения тех или иных приведенных выше процедурных сроков.

Однако арбитражные суды полагают, что такие нарушения не влекут для налогового органа негативных правовых последствия, способных повлиять на законность итогового решения по результатам налоговой проверки в смысле применения пункта 14 статьи 101 НК РФ.

В частности, иллюстрацией данного суждения может служить одно из дел, рассмотренных не так давно в московском округе.

Постановление АС Московского округа от 23.05.2019 по делу №А40-222695/2018

Фабула дела

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием признать незаконным бездействие налогового органа, которое выразилось в нарушении срока вынесения решения по итогам выездной налоговой проверки, а также обязать налоговый орган вынести такое решение.

При рассмотрении данного дела Обществом были заявлены доводы о нарушении налоговым органом процессуальных сроков проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, о нарушении сроков вынесения самого решения по итогам проведенной выездной налоговой проверки.

Однако арбитражные суды трех инстанций посчитали позицию Общества неправомерной и встали на сторону налогового органа, обратив внимание на следующее:

срок проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по ее итогам не является пресекательным, а истечение такого срока не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию;

ссылаясь на правовую позицию Конституционного Суда РФ, изложенную в Определении от 20.04.2017 № 790-О, арбитражные суды отметили, что нарушение налоговым органом сроков рассмотрения материалов налоговой проверки не препятствует ему в принятии того или иного итогового решения и не может само по себе предрешать его законность, что не позволяет признать такое процессуальное нарушение в качестве безусловного основания для отмены итогового решения налогового органа по смыслу пункта 14 статьи 101 НК РФ (нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки);

в рассматриваемом деле налоговым органом были соблюдены нормы пункта 14 статьи 101 НК РФ, поскольку налогоплательщику было предоставлено как право ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, так и право на представление своих возражений до вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки.

Также суды трех инстанций в рассматриваемом деле отметили, что несоблюдение налоговым органом сроков вынесения итогового решения было связано с проведением мероприятий налогового контроля с целью объективного и правильного установления всех обстоятельств касательно вопроса наличия нарушений либо отсутствие таковых в деятельности налогоплательщика за проверяемый период.

Комментарий

Следует отметить, что в настоящее время имеется негативная для налогоплательщиков судебно-арбитражная практика относительно того, что нарушение налоговым органом различных процедурных сроков, связанных с проведением мероприятий налогового контроля, оформлением их результатов, рассмотрением дел о налоговых правонарушениях, не является безусловным основанием для отмены решения налогового органа по пункту 14 статьи 101 НК РФ и не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В этой связи необходимо признать, что обжалование налогоплательщиком разного рода бездействия налоговых органов, связанных с нарушением процедурных сроков на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки и принятия решения по ней, а также оспаривание итогов самой налоговой проверки по подобным основаниям в настоящее время не имеет какого-либо практического смысла.

Нарушение сроков может быть выгодно налогоплательщику?

Между тем необходимо отметить, что нарушение налоговым органом рассматриваемых процессуальных сроков может быть даже на руку налогоплательщику, поскольку при определенных обстоятельствах это может привести к утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания налоговой задолженности.

Примером этого может служить налоговый спор, рассмотренный АС Северо-Западного округа (постановление от 27.06.2019 по делу №А13-14512/2018)

Фабула дела

24.07.2017 налоговым органом был составлен акт выездной налоговой проверки;

05.09.2017 состоялось рассмотрение материалов указанной проверки, на котором присутствовал представитель Общества по доверенности, выданной от 01.09.2017, которая была подписана прежним генеральным директором, освобожденным от занимаемой должности 31.08.2017, в связи с чем налоговым органом были повторно вручен Обществу акт проверки и назначена новая дата рассмотрения материалов налоговой проверки на 14.11.2017;

20.11.2017 налоговым органом было вынесено решение по итогам указанной выездной налоговой проверки;

06.04.2018 налоговым органом было выставлено Обществу требование об уплате налога и пени;

26.04.2018 налоговым органом указанное требование было заменено уточненным требованием по причине частичного исполнения Обществом итогового решения по выездной налоговой проверке;

26.06.2018 налоговым органом было принято решение о взыскании налога, пеней в порядке статьи 46 НК РФ.

Общество обратилось в арбитражный суд с требованием признать недействительным решение налогового органа о взыскании, вынесенное в порядке статьи 46 НК РФ, поскольку такое решение было вынесено налоговым органом за пределами установленных налоговым законодательством сроков для осуществления принудительного взыскания налоговой задолженности.

Арбитражными судами первой, апелляционной, кассационной инстанций были удовлетворены требования Общества и признано недействительным решение о взыскании.

При этом арбитражные суды, принимая судебные акты, исходили из следующих обстоятельств:

если налоговым органом пропущены различные процедурные сроки на совершение тех или иных действий (например, сроки на проведение налоговой проверки, на рассмотрение акта проверки, на вынесение решения по результатам налоговой проверки, на направление требования об уплате налога), то данное обстоятельство не приводит к продлению срока на принудительное взыскание налога, пени;

для целей исчисления сроков на принятие мер по бесспорному взысканию налога, пени необходимо исчислять процессуальные сроки в рассматриваемой ситуации следующим образом:

материалы выездной налоговой проверки должны были быть рассмотрены не позднее 11.09.2017 (с учетом возможности продления такого срока — не позднее 11.10.2017),

решение по итогам выездной налоговой проверки должно было быть принято не позднее 11.10.2017, (причем такое решение должно было вступить в законную силу не позднее 29.01.2018),

требование об уплате налога и пеней подлежало направлению Обществу не позднее 27.02.2018,

двухмесячный срок на принятие решения о взыскании (ст. 46 НК РФ) с учетом установленного статьей 70 НК РФ срока на получение и исполнение требования об уплате налога и пени подлежал истечению не позднее 21.05.2018;

факт направления Обществу уточненного требования в порядке статьи 70 НК РФ не влечет продления установленных сроков для принудительного взыскания задолженности по налогам, пени;

арбитражные суды сослались на пункт 31 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57, а также на правовую позицию Конституционного Суда РФ в Определении от 20.04.2017 № 790-О, в соответствии с которыми «. несоблюдение налоговым органом при совершении определенных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля и принятии соответствующего решения сроков, предусмотренных, в частности, статьей 70 НК РФ, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 6 статьи 140 НК РФ, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, исчисляемых исходя из той продолжительности сроков совершения упомянутых действий, которая установлена указанными нормами, что, в конечном счете, гарантирует определенные временные рамки возможного вмешательства государства в имущественную сферу налогоплательщика».

Выводы

В настоящее время сформировалась устойчивая судебно-арбитражная практика не в пользу налогоплательщиков по вопросу нарушений налоговым органом различных процедурных сроков в ходе проведения мероприятий налогового контроля, оформления их результатов, рассмотрения дел о налоговых правонарушениях, как не влекущих безусловную отмену решений по итогам налоговым проверкам на основании пункта 14 статьи 101 НК РФ.

Несмотря на это правовым последствием нарушения налоговым органом каждого отдельно взятого процессуального срока при налоговой проверке является необходимость соразмерного уменьшения предусмотренных НК РФ сроков в отношении процедур принудительного взыскания налоговой задолженности.

При этом такое уменьшение сроков в результате может привести к существенным затруднениям или к невозможности налоговому органу в бесспорном порядке принудительно взыскать такую задолженность с налогоплательщика.

Более того, в Письме от 10.01.2019 №ЕД-4-2/55 «О соблюдении процессуальных сроков, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации» Федеральная налоговая служба России отметила, что затягивание и нарушение процессуальных сроков, которые не обусловлены обеспечением прав и законных интересов налогоплательщика, приводит к неэффективному использованию ресурсов налоговых органов, длительности проводимых налоговых поверок, увеличению количества поступающих в налоговые органы обращений, а также несет репутационные риски ФНС России и ее территориальным органам.

Налоговые юристы компании «Правовест Аудит» оказывают юридические услуги по сопровождению налоговых проверок и оспариванию результатов налоговых проверок в досудебном и судебном порядках.

Нарушение срока камеральной проверки

Даниил Копаев, старший консультант департамента налогового
и финансового консалтинга АКГ «Интерком-Аудит»

Опубликовано в “Финансовой газете” (14.05.2009)

Зачастую на практике, налоговые органы выходят за пределы времени, установленного для проведения камеральной проверки. В данной статье мы рассмотрим последствия таких нарушений.

Отметим, что с 01 января 2009 г. уточнен, момент, с которого отсчитывается срок проведения камеральной проверки. Теперь она проводится в течение трех месяцев со дня предоставления только декларации, а не со дня предоставления декларации и всех документов как это было ранее.

Какие же последствия наступают при нарушении указанного срока? Так, в соответствии в пунктом 9 Информационного письма Президиума ВАС от 17.03.2003 г. № 71 проведение камеральной налоговой проверки за пределами срока, предусмотренного статьей 88 НК РФ, само по себе не может повлечь отказ в удовлетворении требования налогового органа о взыскании налога и пеней. Применяя указанную норму, следует исходить из того, что установленный ею срок не является пресекательным и его истечение не препятствует выявлению фактов неуплаты налога и принятию мер по его принудительному взысканию. В то же время пропуск налоговым органом срока проведения камеральной проверки не влечет изменения порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней.

Так, при взыскании налога за счет денежных средств налогоплательщика заявление может быть подано в суд в течение шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога (пункт 3 статьи 46 НК РФ). При недостаточности или отсутствии средств налоговый орган вправе взыскать налог за счет другого имущества организации. Причем, по мнению судей, данный срок является пресекательным.

Отметим, что само по себе, рассматриваемое Информационное письмо несколько устарело, хотя и по прежнему действует. Так судьи отмечают следующий порядок исчисления срока на принудительное взыскание налога, который не может быть пропущен:

Поскольку статьей 88 НК РФ не предусматривается специального срока для вынесения решения по результатам камеральной налоговой проверки, такое решение должно быть принято в пределах срока самой проверки (в пределах трех месяцев).

В силу статьи 70 НК РФ требование об уплате налога и соответствующих пеней, выставляемое налогоплательщику в соответствии с решением налогового органа по результатам налоговой проверки, должно быть направлено ему в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения.

Срок на обращение в суд надлежит исчислять по истечении 10 дней (определенных в требовании) со дня окончания установленного статьей 70 НК РФ срока на направление требования.

В настоящее время произошли некоторые изменения, их мы рассмотрим подробнее и подсчитаем реальный срок в течение которого может быть взыскан налог по результатам проведения камеральной проверки. В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки. Исходя из пункта 5 статьи 100 НК РФ акт налоговой проверки в течение пяти дней с даты этого акта должен быть вручен лицу, в отношении которого проводилась проверка, или его представителю под расписку или передан иным способом, свидетельствующим о дате его получения указанным лицом (его представителем).

Кроме того, организация вправе предоставить письменные возражения по акту проверки. Сделать это нужно в течение 15 дней с даты его получения. При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (пункт 6 статьи 100 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 101 НК РФ по акту и представленным письменным возражениям налогоплательщика руководителем налогового органа должно быть вынесено решение по результатам рассмотрения налоговой проверки в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ.

Далее, в соответствии с пунктом 2 статьи 70 НК РФ требование об уплате налога по результатам налоговой проверки должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения. А решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение. Соответствующее решение должно быть вручено в течение пяти дней после дня его вынесения (пункт 9 статьи 101 НК РФ). Кроме того, согласно пункту 4 статьи 69 НК РФ требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Исходя из изложенного, налог не подлежит взысканию по результатам проведения камеральной проверки, если с даты начала ее проведения (даты предоставления декларации) прошло – 9 мес. и 75 дн.(3 мес. + 10 дн. + 5 дн. + 15 дн. + 10 дн. + 10 дн. + 10 дн. + 5 дн. + 10 дн. + 6 мес.).

Более того, нарушение срока камеральной проверки может привести налоговые органы и к другим негативным последствиям. Так проведение камеральной проверки за пределами, установленными пунктом 2 статьи 88 Налогового кодекса РФ ни что иное как нарушение налогового законодательства. При этом, подпунктом 1 пункта 1 статьи 32 НК РФ на налоговые органы возложена обязанность по соблюдению законодательства о налогах и сборах. А должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с Налоговым кодексом РФ (пункт 1 статьи 33 НК РФ).

А за неправомерные действия или бездействие должностные лица налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством РФ (пункт 3 статьи 35 НК РФ). Т.е. данные лица могут быть привлечены и к административной ответственности.

К тому же пунктом 2 статьи 22 НК РФ на должностных лиц налоговых органов также возложена ответственность за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанностей по обеспечению прав налогоплательщиков (плательщиков сборов), предусмотренная федеральными законами.

Исходя из статьи 12 Закона от 21.03.1991 г. № 943-1 «О налоговых органах РФ» за невыполнение или ненадлежащее выполнение должностными лицами налоговых органов своих обязанностей они привлекаются к дисциплинарной, материальной и уголовной ответственности в соответствии с действующим законодательством.

Кроме того, если же нарушение срока камеральной проверки привело к убыткам (например, в результате нарушения данного срока произошла задержка в возмещении налога, что привело к неблагоприятным последствиям) то, налоговые органы можно привлечь к ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 35 НК РФ.

Процессуальные нарушения при проведении камеральных проверок как основание для отмены решения налогового органа

Налоговое законодательство устанавливает жесткие требования к порядку проведения камеральных проверок. Несоблюдение этих требований сотрудниками налоговых органов может привести к нарушению прав налогоплательщика. От того, насколько значительным является нарушение, будет зависеть перспектива обжалования ненормативного акта налогового органа. В данной статье рассмотрим, какие существенные и несущественные процессуальные нарушения могут быть допущены инспекторами налоговых органов при проведении камеральных проверок.

Порядок и сроки проведения камеральной налоговой проверки (далее – проверка) закреплены в Налоговом кодексе РФ. Отклонение от норм, регулирующих данный порядок, влечет нарушение законодательства о налогах и сборах и может привести к нарушению прав налогоплательщика. Поэтому несоблюдение порядка проведения проверки не раз становилось предметом разбирательства в арбитражных судах. Но, как показывает практика, далеко не все нарушения суды считают достаточным основанием для отмены решения налогового органа. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся процессуальные нарушения, допускаемые инспекторами налоговых органов при проведении камеральных проверок.

Нарушение сроков проведения камеральной проверки

Камеральная налоговая проверка проводится в течение трех месяцев на основании налоговой декларации, поданной налогоплательщиком в ИФНС (пп. 1 и 2 ст. 88 НК РФ). Независимо от того, когда инспекторы фактически приступят к проведению проверки, срок ее проведения начинает течь со дня, следующего за днем представления декларации (п. 2 ст. 6.1, п. 2 ст. 88 НК РФ). Крайней датой окончания камеральной налоговой проверки следует считать последний день трехмесячного срока, установленного ст. 88 НК РФ (постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2015 г. № 04АП-2560/2015). Причем законодательство не предусматривает возможность приостановления или продления сроков камеральной проверки (постановление ФАС Московского округа от 23.05.2012 г. по делу № А40-85281/11-20-359, письмо Минфина России от 18.02.2009 г. № 03-02-07/1-75).

Вместе с тем на практике налоговые органы нередко пропускают трехмесячный срок проведения проверки и увеличивают его. По итогам анализа судебных актов можно сделать вывод, что при незначительном пропуске установленного для проведения проверки срока данное нарушение может быть оценено арбитрами как несущественное. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 06.11.2013 г. по делу № А40-29318/13-115-126 и постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.07.2013 г. № 09АП-21611/2013 по делу № А40-29318/1 указано, что пропуск срока в 2–3 месяца не является основанием для отмены спорного решения, поскольку срок проведения проверки, указанный в ст. 88 НК РФ, не является пресекательным, и НК РФ не предусматривает последствий его пропуска.

Диаметрально противоположную позицию занимают арбитры в случае длительного пропуска срока проведения проверки. Например, в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 17.02.2014 г. по делу № А53-33611/2012 указано, что пропуск установленного срока проведения камеральной проверки более чем на 10 месяцев является существенным нарушением порядка проведения налоговой проверки и в силу п. 14 ст. 101 НК РФ служит основанием для отмены решения, вынесенного по результатам данной проверки.

Как видно из содержания судебных актов, нарушение в виде пропуска срока проведения камеральной проверки признается судами существенным в зависимости от того, сколько времени прошло с момента истечения срока. При этом важно помнить, что в соответствии с положениями ст. 71 АПК РФ суд оценивает имеющиеся в деле доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств. Поэтому участие в процессе профессионального представителя увеличивает шансы налогоплательщика убедить суд в том, что пропуск срока проведения проверки привел к существенному нарушению прав налогоплательщика и что данное обстоятельство может служить основанием для отмены решения. Именно такими профессионалами являются налоговые юристы КСК групп, имеющие большой опыт оспаривания решений налоговых органов.

Пропуск срока составления акта камеральной налоговой проверки

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной проверки уполномоченными лицами налоговых органов составляется акт налоговой проверки в соответствии со ст. 100 НК РФ. Данный акт должен быть составлен в течение 10 дней после окончания проверки, однако, нередко налоговые органы нарушают установленный срок. Причем, как показывает практика, данное нарушение не признается арбитражными судами существенным и не влечет безусловной отмены оспариваемого решения. Рассматривая подобные споры, суды указывают на нарушение сроков составления акта только в совокупности с иными обстоятельствами, которые влекут за собой отмену решения, вынесенного по результатам налоговой проверки (постановления ФАС Московского округа от 11.06.2009 г. № КА-А40/4759-09, от 22.07.2008 г. № КА-А40/6627-08, ФАС Уральского округа от 22.06.2010 г. № Ф09-4601/10-С2). Таким образом, для успешного разрешения спора очень важно выявить все допущенные налоговым органом процессуальные нарушения, а также грамотно подготовить документы для оспаривания ненормативных актов налогового органа. Успешным опытом оспаривания актов ИФНС по процессуальным основаниям обладают эксперты КСК групп.

Пропуск срока вручения акта камеральной налоговой проверки

В соответствии с положениями п. 5 ст. 100 НК РФ акт камеральной налоговой проверки не позднее пяти рабочих дней с даты его составления должен быть вручен налогоплательщику. На практике довольно часто встречаются ситуации, в которых уполномоченные лица налоговых органов пропускают сроки вручения акта, но при этом суды часто не считают данное нарушение достаточным основанием для отмены спорного решения и становятся на сторону государственного органа. Например, Девятый арбитражный апелляционный суд, отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика, в постановлении от 01.07.2015 г. № 09АП-23354/2015 по делу № А40-66417/14 указал, что при осведомленности в проведении инспекцией камеральной налоговой проверки заявитель не предпринял мер по выяснению ее результатов.

Пропуск срока принятия решения по итогам камеральной проверки

Решение по итогам налоговой проверки должно быть принято инспекцией в течение 10 дней с момента истечения месячного срока, который, согласно п. 6 ст. 100 НК РФ, отведен на подачу возражений. Однако в Налоговом кодексе нет прямого указания на то, что неисполнение указанной нормы может повлечь отмену вынесенного решения. Отчасти поэтому налоговые органы не всегда исполняют предписание закона и нередко выносят решение по итогам камеральной налоговой проверки с опозданием. Более того, арбитры при разрешении споров, вытекающих из-за нарушения указанной нормы, как правило, становятся на сторону налогового органа. Так, например, Арбитражный суд Уральского округа (постановление от 20.05.2015 г. № Ф09-1745/15 по делу № А50-19374/2014) отказал в удовлетворении требования налогоплательщика, указав, что нарушение сроков при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе месячного срока, установленного п. 1 ст. 101 НК РФ, не является безусловным основанием для признания недействительными решений налогового органа.

Нарушение процедур рассмотрения материалов камеральной проверки

В силу абз. 2 п. 14 ст. 101 НК РФ нарушение инспекторами налоговой службы процедур рассмотрения материалов камеральной проверки является существенным нарушением и в соответствии с указанной нормой является безусловным основанием для признания решения налогового органа недействительным. Такими процедурами являются:

1. обеспечение лицу, в отношении которого проводилась проверка, возможности участвовать в процессе рассмотрения ее материалов;
2. предоставление налогоплательщику возможности в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Нарушение права на участие в рассмотрении материалов часто выражается в неуведомлении проверяемого лица о проводимых в отношении него мероприятий налогового контроля. Так, если налогоплательщик не был извещен о месте и времени проведения процедуры рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки, это может стать основанием для отмены решения налогового органа (постановление Арбитражного суда Московского округа от 20.01.2015 г. № Ф05-15735/2014 по делу № А40-19971/2014).

Кроме того, в случае непредставления налогоплательщику возможности в полной мере реализовать право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой, при рассмотрении материалов проверки может повлечь нарушение нормы, закрепленной в п. 3.1 ст. 100 НК РФ, согласно которой налоговый орган обязан формировать приложения к акту налоговой проверки, а именно – прикладывать документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.

Между тем налоговые органы нередко пренебрегают этой нормой. Арбитражная практика свидетельствует о том, что данное нарушение может стать основанием для признания решения недействительным.

Так, например, Арбитражный суд Восточно-Сибирского округа признал существенными допущенные инспекцией нарушения положений п. 3.1 ст. 100 НК РФ (постановление от 22.09.2015 г. № Ф02-5056/2015 по делу № А19-17587/2014). Суд указал, что уполномоченные лица налоговых органов не предоставили налогоплательщику результаты почерковедческой экспертизы, хотя именно они легли в основу правовой позиции инспекции по вопросу отсутствия реальных хозяйственных операций с контрагентом. Нарушив указанную норму, налоговый орган лишил налогоплательщика возможности в полной мере реализовать свое право на дачу объяснений по фактам, установленным проверкой.

Более того, налоговое законодательство не предусматривает обстоятельств, при которых налоговый орган освобождается от указанной обязанности, с этим соглашаются и суды. Так, например, в постановлении от 28.10.2015 г. № 16АП-3415/2015 по делу № А15-783/2015 Шестнадцатый арбитражный апелляционный суд указал, что не может быть таким обстоятельством указание в акте проверки на возможность налогоплательщика самостоятельно снять копии с документов с использованием технических средств.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика копий документов (выписок из документов), подтверждающих факты допущенных им нарушений, не позволяет ему в полной мере реализовать свое право на представление объяснений (возражений) по сведениям, содержащимся в этих документах, и оценить их влияние на обоснованность выводов акта.

Из вышеприведенных норм следует, что уполномоченные лица налоговой службы должны предоставить проверяемому лицу возможность в полной мере воспользоваться правом на защиту своих интересов при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки. В противном случае нельзя говорить о соблюдении процедуры рассмотрения итоговых материалов налоговой проверки и соответственно о вынесении законного решения.

Дать объективную оценку действиям сотрудников налоговой службы и добиться отмены акта налогового органа, в том числе по процессуальным основаниям, могут только профессиональные налоговые юристы. Необходимым опытом решения таких задач обладают специалисты КСК групп.

Налоговое правонарушение есть, но акт составлен с опозданием

При выявлении факта нарушения законодательства о налогах и сборах не в рамках проведения налоговой проверки инспекция должна составить соответствующий акт. Он является отправной точкой для всех последующих действий по привлечению нарушителя к ответственности. На практике встречаются ситуации, когда налоговики нарушают срок, отведенный для составления этого акта. По мнению ФНС России, такая оплошность не должна влиять на установленные процедурные сроки (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения) и уж тем более на сам факт привлечения налогоплательщика к ответственности. Исключение — случай, когда решение вынесено за пределами срока давности. Такая позиция содержится в письме ФНС России от 01.02.2018 № СА-4-7/1894@.

Для нарушений (за исключением предусмотренных ст. 120, 122 и 123 НК РФ), обнаруженных в ходе иных мероприятий налогового контроля (не в рамках налоговой проверки), порядок привлечения к ответственности установлен в ст. 101.4 НК РФ. Такой порядок предусмотрен в п. 2 ст. 100.1 НК РФ.

Процедура привлечения к ответственности

В пункте 1 ст. 101.4 НК РФ сказано, что, выявив правонарушение, налоговики в течение десяти дней должны составить соответствующий акт. Этот акт вручается нарушителю. А если он уклоняется от вручения, акт направляется по почте и считается полученным на шестой день со дня его отправки (п. 4 ст. 101.4 НК РФ).

С момента получения акта налогоплательщику отводится один месяц на представление письменных возражений (п. 5 ст. 101.4 НК РФ). По истечении этого срока в течение десяти дней руководитель налогового органа рассматривает акт и возражения нарушителя (п. 6 ст. 101.4 НК РФ). Результатом является вынесение решения либо о привлечении к ответственности, либо об отказе в привлечении к ответственности (п. 8 ст. 101.4 НК РФ). На основании вынесенного решения нарушителю выставляется требование об уплате штрафных санкций (п. 10 ст. 101.4 НК РФ). Оно должно быть исполнено в течение восьми дней с даты получения, если в требовании не указан более продолжительный период(п. 4 ст. 69 НК РФ).

Если требование в установленный срок не исполнено, налоговики осуществляют принудительное взыскание штрафа за счет денежных средств на счетах налогоплательщика, а при их недостаточности — за счет его имущества (п. 1, 7 ст. 46 НК РФ). При этом решение о взыскании за счет денежных средств может быть принято не позднее двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании (п. 31 ст. 46 НК РФ). А решение о взыскании налога за счет имущества — в течение одного года после истечения срока исполнения требования (п. 1 ст. 47 НК РФ).

Нарушение сроков

Допустим, налоговики выявили, что компания совершила правонарушение, но акт об этом составили за пределами десятидневного срока, установленного п. 1 ст. 101.4 НК РФ. Как в этом случае отсчитываются процедурные сроки?

В комментируемом письме специалисты ФНС России пришли к выводу, что не вовремя составленный акт о правонарушении не изменяет сроки на принудительное взыскание налоговых санкций. При этом с момента окончания десяти дней, установленных п. 1 ст. 101.4 НК РФ, производится исчисление последующих процедурных сроков (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения, принятия решения и выставления требования).

Такой вывод налоговики аргументировали правовой позицией, изложенной Пленумом ВАС РФ в п. 31 постановления от 30.07.2013 № 57. Она заключается в том, что несоблюдение налоговым органом отдельных процедурных сроков, в том числе установленных ст. 101.4 НК РФ, не меняет порядок исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке. В этом случае при применении принудительных мер сроки совершения процедурных действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Налогового кодекса. Данная правовая позиция подтверждена Определением Конституционного суда РФ от 20.04.2017 № 790-О.

Также специалисты налоговой службы привели разъяснения Минфина России, содержащиеся в письме от 05.04.2016 № 03-02-07/2/19174. В нем финансисты указали, что Налоговым кодексом не предусмотрены основания, при которых указанный в п. 1 ст. 101.4 НК РФ срок может быть восстановлен.

Итак, из сказанного налоговиками следует, что пропуск срока для составления акта о правонарушении не является основанием для освобождения налогоплательщика от штрафных санкций. При этом для решения вопроса о возможности его привлечения к ответственности отсчет процедурных сроков должен вестись не от фактической даты составления акта о выявленном правонарушении, а от даты, когда он должен был быть составлен в соответствии с требованиями НК РФ.

Срок давности

Налоговым кодексом установлен срок давности для привлечения налогоплательщиков к ответственности. Для всех налоговых правонарушений (за исключением установленных ст. 120 и 122 НК РФ) этот срок составляет три года со дня их совершения (п. 1 ст. 113 НК РФ).

На практике возможна ситуация, когда акт о выявленном правонарушении составлен налоговиками незадолго до окончания срока давности. Возможно ли в этом случае применение штрафных санкций?

В комментируемом письме налоговики отметили, что для исчисления срока давности моментом привлечения лица к налоговой ответственности является дата вынесения руководителем налогового органа (его заместителем) в порядке и сроки, которые установлены Кодексом, соответствующего решения. Согласно постановлению Президиума ВАС РФ от 12.11.2013 № 7473/13 истекший срок давности восстановлению не подлежит. Исходя из этого, специалисты ФНС России указали, что в случае истечения срока давности применение штрафных санкций является необоснованным.

Таким образом, при вынесении решения о привлечении к ответственности налоговики должны соблюсти процедурные сроки (для вручения акта, подачи возражений, их рассмотрения), установленные ст. 101.4 НК РФ. И если в результате решение оказалось вынесенным за пределами срока давности, оштрафовать налогоплательщика нельзя.